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BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS 4 H PDF

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Page 1 of 46 BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS 4 H-5-06 N 208 du 18 DECEMBRE 2006 IS. TP. TVA. DISPOSITIONS DIVERSES. COLLECTIVITÉS AUTRES QUE LES SOCIÉTÉS. ORGANISMES SANS BUT LUCRATIF. (C.G.I., art ,
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Page 1 of 46 BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS 4 H-5-06 N 208 du 18 DECEMBRE 2006 IS. TP. TVA. DISPOSITIONS DIVERSES. COLLECTIVITÉS AUTRES QUE LES SOCIÉTÉS. ORGANISMES SANS BUT LUCRATIF. (C.G.I., art , bis, 206-5, 1447) NOR : BUD F J Bureaux B 2, C 1, C 2, D 1, T 1 PRESENTATION Le régime fiscal applicable aux organismes sans but lucratif (associations régies par la loi du 1 er juillet 1901, congrégations religieuses, associations régies par la loi locale maintenue en vigueur dans les départements de la Moselle du Bas-Rhin et du Haut-Rhin, fondations reconnues d'utilité publique et fondations d'entreprise) a été profondément renouvelé par la publication de l'instruction 4 H La présente instruction a pour objet de présenter dans un document unique le régime fiscal d'ensemble de ces organismes tel qu'il a été défini par cette instruction ainsi que par les instructions 4 H-1-99, 4 H-3-00, 4C-2-00 et 4 H Cette instruction commente en outre les modifications apportées par l'article 6 de la loi de finances pour 2002 n du 28 décembre 2001 et son décret d'application n du 20 janvier 2004 codifié respectivement à l'article du code général des impôts et à l'article 242 C de l'annexe II au code précité à la définition de la gestion désintéressée de ces organismes, et par l'article 20 de la loi de finances pour 2005 concernant l'exonération d'impôt sur les sociétés des revenus patrimoniaux des fondations reconnues d'utilité publique. SOMMAIRE INTRODUCTION TITRE 1 : LES CRITERES D'APPRECIATION DE LA NON LUCRATIVITE CHAPITRE 1 : CARACTERE INTERESSE OU DESINTERESSE DE LA GESTION Section 1 : Rémunération des dirigeants et salariés de l'organisme Sous-section 1 : Les dirigeants A. LA NOTION DE DIRIGEANT B. REMUNERATION OU AVANTAGES VERSES AUX DIRIGEANTS I. La transparence financière II. Le fonctionnement démocratique III. L'adéquation de la rémunération aux sujétions des dirigeants IV. Le plafonnement de la rémunération Page 2 of C. NOMBRE DE DIRIGEANTS POUVANT ETRE REMUNERES EN FONCTION DES RESSOURCES DE L'ORGANISME 29 I. Montant des ressources à retenir 30 II. Nombre de dirigeants pouvant être rémunérés en fonction des ressources de l'organisme 34 III. Situation des dirigeants mis à disposition IV. Obligations déclaratives D. CONSEQUENCES DU NON-RESPECT DE CES CONDITIONS Sous-section 2 : Les salariés Section 2 : Autres avantages procurés aux dirigeants Section 3 : Prélèvement sur les ressources Section 4 : Attribution de parts d'actif CHAPITRE 2 : L'ORGANISME CONCURRENCE UNE ENTREPRISE Section 1 : En cas de gestion désintéressée, le caractère lucratif d'un organisme ne peut être constaté que si celui-ci concurrence des organismes du secteur lucratif Section 2 : L'organisme concurrence une entreprise et ses conditions de gestion sont similaires 59 Sous-section 1 : Le caractère d'utilité sociale de l'activité ( Produit et Public ) 62 A. LE PRODUIT B. LE PUBLIC BENEFICIAIRE Sous-section 2 : L'affectation des excédents Sous-section 3 : Les conditions dans lesquelles le service est accessible au public concerné ( Prix ) 69 Sous-section 4 : Le caractère non commercial des méthodes utilisées ( Publicité ) 71 Sous-section 5 : Le cas particulier des organismes sans but lucratif dont l'objet même conduit à la réalisation d'actes payants 79 Sous-section 6 : Régimes spécifiques A. EDITION DE REVUES B. RESTAURATION COLLECTIVE TITRE 2 : L'ORGANISME ENTRETIENT DES RELATIONS PRIVILEGIEES AVEC LES ENTREPRISES 86 TITRE 3 : MESURES D'EXONERATION CHAPITRE 1 : MESURES D'EXONERATION PROPRES A CHAQUE IMPOT Section 1 : Taxe sur la valeur ajoutée Sous-section 1 : Le cas des organismes qui rendent à leurs membres des services sportifs, éducatifs, culturels ou sociaux 92 Page 3 of 46 A. LES SERVICES SONT RENDUS À DE VÉRITABLES MEMBRES 93 B. ET L'ORGANISME REND DES SERVICES À CARACTÈRE SPORTIF, ÉDUCATIF, CULTUREL OU SOCIAL 95 Sous-section 2 : Les manifestations de soutien ou de bienfaisance Sous-section 3 : Exonérations particulières Section 2 : Dispositions applicables en matière d'impôt sur les sociétés Sous-section 1 : Exonération «liée» Sous-section 2 : Organismes exonérés à raison de leur activité I. Organismes qui organisent, avec le concours des communes ou des départements, des foires, des expositions, des réunions sportives et autres manifestations publiques II. Autres organismes Sous-section 3 : Cas particulier des fondations reconnues d'utilité publique I. Conditions d'application II. Revenus exonérés Section 3 : Dispositions applicables en matière d'imposition forfaitaire annuelle 124 Section 4 : Dispositions applicables en matière de taxe professionnelle CHAPITRE 2 : LA FRANCHISE DES IMPOTS COMMERCIAUX Section 1 : Conditions d'application Sous-section 1 : La gestion de l'organisme doit rester désintéressée Sous-section 2 : Les activités non lucratives de l'organisme doivent rester significativement prépondérantes 139 Sous-section 3 : Le montant des recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre des activités lucratives ne doit pas excéder Section 2 : Mise en oeuvre de la franchise des impôts commerciaux Sous-section 1 : Caractère obligatoire du dispositif Sous-section 2 : Conséquences en matière d'impôt sur les sociétés 147 et d'imposition forfaitaire annuelle A. IMPOT SUR LES SOCIETES 147 I. La franchise des impôts commerciaux des activités lucratives accessoires non financières 149 II. Maintien d'un secteur taxable à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun au titre des résultats des activités financières lucratives et des participations B. IMPOSITION FORFAITAIRE ANNUELLE Sous-section 3 : Conséquences en matière de taxe sur la valeur ajoutée Sous-section 4 : Conséquences en matière d'impôts directs locaux A. CONSEQUENCES EN MATIERE DE TAXE PROFESSIONNELLE Page 4 of 46 I. Date d'effet de la franchise en matière de taxe professionnelle II. Articulation de la franchise des impôts commerciaux et de l'exonération de six manifestations de bienfaisance ou de soutien mentionnées au c. du 1 de l'article du code général des impôts B. CONSEQUENCES EN MATIERE DE TAXE D'HABITATION Sous-section 5 : Obligations comptables Sous-section 6 : Obligations déclaratives Section 3 : Conséquences du non-respect des conditions d'application de la franchise des impôts commerciaux 170 Sous-section 1 : Situations de non-respect des conditions d'application 170 Sous-section 2 : Conséquences en matière d'impôt sur les sociétés et d'imposition forfaitaire annuelle 171 A. IMPOT SUR LES SOCIETES B. IMPOSITION FORFAITAIRE ANNUELLE Sous-section 3 : Conséquences en matière de taxe sur la valeur ajoutée A. CONSEQUENCES DU DEPASSEMENT DU SEUIL D'APPLICATION DE LA FRANCHISE DES IMPOTS COMMERCIAUX 178 B. CONSEQUENCES DU NON-RESPECT DES CONDITIONS DE GESTION DESINTERESSEE ET DE PREPONDERANCE DE L'ACTIVITE NON LUCRATIVE 183 Sous-section 4 : Conséquences en matière d'impôts directs locaux A. PRINCIPE D'IMPOSITION A LA TAXE PROFESSIONNELLE B. DETERMINATION DE LA BASE D'IMPOSITION C. OBLIGATIONS DECLARATIVES TITRE 4 : EXERCICE D'ACTIVITES LUCRATIVES ET NON LUCRATIVES : SECTORISATION ET FILIALISATION DES ACTIVITES LUCRATIVES 192 CHAPITRE 1 : PRINCIPES Section 1 : Impôt sur les sociétés Section 2 : Taxe sur la Valeur Ajoutée Section 3 : Taxe Professionnelle CHAPITRE 2 : LA SECTORISATION DES ACTIVITES LUCRATIVES EN MATIERE D'IMPOTS DIRECTS 203 Section 1 : Les conditions de la sectorisation Sous-section 1 : Les activités doivent être dissociables Sous-section 2 : Les activités non lucratives doivent demeurer significativement prépondérantes 208 Section 2 : Les modalités de sectorisation Sous-section 1 : Les règles de sectorisation en matière d'impôts directs se distinguent de celles qui régissent la création de secteurs distincts d'activités en matière de TVA Page 5 of 46 Sous-section 2 : La mise en oeuvre de la sectorisation A. CREATION DU SECTEUR LUCRATIF I. Affectation des moyens d'exploitation II. Etablissement d'un bilan fiscal de départ 1. Principes 2. Cas des immeubles 3. Autres immobilisations 4. Traitement des provisions III. Valorisation des éléments inscrits au bilan fiscal de départ IV. Détermination du résultat imposable du secteur lucratif B. MODALITES D'ASSUJETTISSEMENT I. En matière d'impôt sur les sociétés 1. Modalités d'imposition 2. Prélèvement de fonds sur le secteur lucratif 3. Dispense du versement d'acompte II. En matière de taxe professionnelle 1. Date de début d'imposition 2. Détermination des bases d'imposition du secteur lucratif a. Eléments d'imposition afférents au secteur lucratif 242 b. Période de référence retenue pour la détermination de la base d'imposition 243 c. Calcul des bases imposables 3. Effets de la suppression du secteur lucratif 245 a. La fin de la sectorisation coïncide avec la cessation de toute activité lucrative 245 b. Les conditions requises en matière d'impôt sur les sociétés pour sectoriser l'activité ne sont plus remplies Dégrèvements a. Plafonnement en fonction de la valeur ajoutée b. Dégrèvement pour réduction d'activité b. Dégrèvement pour cessation d'activité 5. Obligations déclaratives III. En matière de taxe d'habitation IV. Imposition forfaitaire annuelle CHAPITRE 3 : LA FILIALISATION DES ACTIVITES LUCRATIVES Section 1 : Conséquences sur le régime fiscal de l'organisme Sous-section 1 : Une gestion patrimoniale qui ne remet pas en cause le caractère non lucratif général de l'organisme 255 Page 6 of 46 Sous-section 2 : Une gestion active de la filiale qui permet la création d'un secteur imposable sans remise en cause de la non lucrativité de tout l'organisme 259 Sous-section 3 : Des relations privilégiées avec la filiale qui entraînent la lucrativité de l'ensemble de l'organisme 265 Section 2 : Les modalités de la filialisation Sous-section 1 : Régime fiscal de l'opération d'apport partiel d'actif A. IMPOT SUR LES SOCIETES I. Cas général II. Filialisation des activités du secteur lucratif 1. Principe : Imposition des bénéfices réalisés par l'activité apportée 2. Régime spécial des fusions B. DROITS D'ENREGISTREMENT Sous-section 2 : Taxe professionnelle A. MODALITES D'IMPOSITION DE LA FILIALE I. Création d'une société nouvelle II. Apport à une société préexistante B. CONSEQUENCES AU REGARD DE L'ORGANISME MERE TITRE 5 : PRECISIONS DIVERSES Annexe INTRODUCTION 1. Les associations visées par la loi de 1901 ainsi que les congrégations religieuses, associations régies par la loi locale maintenue en vigueur dans les départements de la Moselle du Bas-Rhin et du Haut-Rhin, fondations reconnues d'utilité publique et fondations d'entreprise (désignés sous le terme «organismes sans but lucratif» ou «organismes» dans la présente instruction) ne sont, en principe, pas soumises aux impôts commerciaux (impôt sur les sociétés de droit commun, taxe professionnelle et taxe sur la valeur ajoutée). Seul l'exercice d'une activité lucrative peut remettre en question le bénéfice de ces exonérations. Détermination du caractère lucratif des activités d'un organisme sans but lucratif 2. Le caractère lucratif d'un organisme est déterminé au moyen d'une démarche en trois étapes conduite, pour chaque activité réalisée par l'organisme, suivant les principes énoncés dans l'instruction 4 H-5-98 du 15 septembre 1998 et confirmés par le Conseil d'etat (notamment dans sa décision du 1 er octobre 1999, Req n , Association Jeune France). 3. Cette démarche, détaillée dans un schéma au paragraphe 11, est la suivante (Titre 1). 1 ère étape : Examen du caractère intéressé ou non de la gestion de l'organisme. Si le caractère intéressé de la gestion est avéré, l'organisme est soumis aux impôts commerciaux. Dans le cas contraire, il convient de passer à la deuxième étape. 2 ème étape : Examen de la situation de l'organisme au regard de la concurrence. L'organisme exerce-t-il son activité en concurrence avec des entreprises du secteur lucratif? Il faut distinguer deux hypothèses : - l'activité de l'organisme ne concurrence aucune entreprise : dans cette hypothèse, l'activité de l'organisme n'est pas lucrative et elle n'est donc pas soumise aux impôts commerciaux. - l'activité de l'organisme est exercée en concurrence avec une entreprise (du secteur lucratif) : Page 7 of 46 dans cette hypothèse, l'activité n'est pas pour autant systématiquement lucrative. Il convient en effet d'examiner si cette activité est exercée dans des conditions similaires à celles des entreprises du secteur lucratif. 3 ème étape : Examen des conditions d'exercice de l'activité. La comparaison des conditions d'exercice de l'activité est effectuée à l'aide d'un faisceau d'indices. Cette méthode, dite «des 4 P», consiste en une analyse de quatre critères, classés par ordre d'importance décroissante : le «Produit» proposé par l'organisme, le «Public» visé par l'organisme, le «Prix» pratiqué et les opérations de communication réalisées («Publicité»). Au terme de cette troisième étape, seuls les organismes qui exercent leur activité dans des conditions similaires à celles d'entreprises commerciales qu'ils concurrencent, sont soumis aux impôts commerciaux. 4. Toutefois, ces critères ne s'appliquent pas aux organismes qui exercent leur activité au profit d'entreprises et qui sont, de ce fait, imposables aux impôts commerciaux (Titre 2). Conditions d'assujettissement aux impôts commerciaux des activités d'un organisme sans but lucratif 5. Lorsqu'une activité est reconnue lucrative, elle peut néanmoins bénéficier des exonérations propres à chacun des trois impôts commerciaux dès lors qu'elle en remplit les conditions (Titre 3 - Chapitre 1). 6. L'examen de la lucrativité des activités exercées par un organisme est conduit activité par activité. Ainsi, un organisme peut se trouver en situation de non concurrence - et donc de non lucrativité - pour certaines de ses activités, et en situation de concurrence pour d'autres. Si toutes les activités exercées par un organisme sont non lucratives, l'organisme n'est pas soumis aux impôts commerciaux et ce quelque soit le montant de son budget ou de son chiffre d'affaires. Il peut au plus être assujetti à l'impôt sur les sociétés à taux réduit sur ses revenus patrimoniaux. Si l'organisme exerce une ou plusieurs activités lucratives en plus de ses activités non lucratives, il est en principe soumis à l'impôt sur les sociétés et à la TVA pour l'ensemble de son activité. Toutefois, l'assujettissement à ces deux impôts porte au plus sur ses activités lucratives, dès lors que ses activités non lucratives sont prépondérantes. En matière d'impôt sur les sociétés, l'assujettissement des seules activités lucratives est subordonné à leur sectorisation. Dans tous les cas, la taxe professionnelle s'applique uniquement aux activités lucratives de l'association. Portée de la taxation en cas d'activités non lucratives prépondérantes 7. Des dispositifs limitant la portée de la taxation ont été mis en place lorsque les activités non lucratives sont significativement prépondérantes : 1 La franchise des impôts commerciaux (Titre 3, Chapitre 2) : 8. Les organismes sans but lucratif, quelque soit leur chiffre d'affaires global, n'ont pas à soumettre leurs activités non lucratives aux impôts commerciaux si les conditions suivantes sont remplies : - les activités non lucratives demeurent significativement prépondérantes ; - l'organisme concerné exerce accessoirement des activités lucratives ; - les recettes d'exploitation annuelles afférentes aux activités lucratives sont inférieures ou égales à (Titre 3 - Chapitre 2). Il est rappelé que les recettes tirées des six manifestations de bienfaisance ou de soutien organisées dans l'année, exonérées en application de l'article c du code général des impôts, ne sont pas prises en compte pour l'appréciation de ce seuil. 2 La sectorisation des activités lucratives (Titre 4, Chapitre 2) 9. Si ses activités lucratives ne sont pas prépondérantes, un organisme peut, sous certaines conditions, constituer, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, un secteur dit «lucratif» (Titre 4 - Chapitre 2). L'imposition à l'impôt sur les sociétés de droit commun porte alors sur ce seul secteur. 10. Nota : En matière de taxe professionnelle, la constitution d'un secteur lucratif est de droit quelle que soit la part respective des activités lucratives et non lucratives. 11. Le tableau ci dessous récapitule les différents cas d'imposition envisageables. Page 8 of 46 TITRE 1 : LES CRITERES D'APPRECIATION DE LA NON LUCRATIVITE 12. Un organisme sans but lucratif (OSBL) est soumis aux impôts commerciaux si sa gestion est intéressée (Chapitre 1) ; Si sa gestion est désintéressée, et qu'il ne concurrence pas le secteur commercial (Chapitre 2 - Section 1), un OSBL n'est pas imposable ; Si sa gestion est désintéressée et qu'il concurrence le secteur commercial, un OSBL est imposable lorsqu'il exerce son activité selon des modalités de gestion similaires à celles des entreprises commerciales (Chapitre 2 - Section 2). Pour cela, quatre éléments doivent être pris en compte, étant précisé que chacun d'eux présente une importance plus ou moins grande dans l'appréciation du caractère lucratif de l'activité. Ainsi, il convient d'étudier, dans un ordre d'importance décroissante, les critères suivants : le produit proposé par l'organisme, le public bénéficiaire, les prix qu'il pratique et la publicité qu'il fait. L'analyse ci-dessus est commune aux trois impôts commerciaux : impôt sur les sociétés de droit commun, taxe professionnelle et taxe sur la valeur ajoutée. Elle découle des dispositions combinées des articles 206-1, 1447 et b du code général des impôts et de la jurisprudence du Conseil d'etat (notamment, arrêt du 13 décembre 1993, «Clinique Saint-Martin- la-forêt»). Ainsi, un organisme qui n'est pas soumis à l'impôt sur les sociétés de droit commun et à la taxe professionnelle du fait de sa non lucrativité n'est pas soumis non plus à la taxe sur la valeur ajoutée. Ces critères ne s'appliquent pas aux organismes qui exercent leur activité au profit d'entreprises et qui sont, de ce fait, imposables aux impôts commerciaux (Titre 2). CHAPITRE 1 : CARACTÈRE INTÉRESSÉ OU DÉSINTÉRESSÉ DE LA GESTION 13. Pour ne pas être soumis aux impôts commerciaux, les organismes sans but lucratif doivent avoir une gestion désintéressée. 14. Le caractère désintéressé de la gestion d'un organisme est avéré si les conditions suivantes sont remplies : - l'organisme est géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation ; - l'organisme ne procède à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous quelle que forme que ce soit ; - les membres de l'organisme et leurs ayants droit ne peuvent pas être déclarés attributaires d'une part quelconque de l'actif, sous réserve du droit de reprise des apports. 15. Toutefois, la rémunération de certains dirigeants ne remet pas en cause le caractère désintéressé de la gestion si certaines conditions sont remplies. 16. Pour l'appréciation de l'ensemble de ces conditions, il convient d'examiner : - la rémunération des dirigeants et salariés de l'organisme ; - les autres avantages procurés aux dirigeants ; - les prélèvements effectués sur les ressources ; - l'attribution de parts d'actif. Section 1 : Rémunération des dirigeants et salariés de l'organisme 17. Sous certaines conditions, l'organisme peut rémunérer ses dirigeants sans pour autant perdre le caractère désintéressé de sa gestion. 18. Ainsi, il est admis que le caractère désintéressé de la gestion de l'organisme ne soit pas remis en cause si la rémunération brute mensuelle totale versée à chaque dirigeant, de droit ou de fait, n'excède pas les trois quarts du SMIC. En outre, si la rémunération des dirigeants est supérieur à la tolérance des trois quarts du Page 9 of 46 SMIC, le nombre de dirigeants pouvant être rémunérés sera limité en fonction du montant et de la nature des ressources de l'organisme et de ceux q
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